Доплата до фактического заработка по больничному листу

Доплата больничного до фактического заработка

“Практическая бухгалтерия”, 2014, N 1

“Расчет”, 2014, N 2

Сумма пособия по больничному листу, как правило, выходит меньше, чем фактический заработок сотрудника. Некоторые работодатели по собственной инициативе производят соответствующую доплату. Об учете такой выплаты и пойдет речь.

Заболевшему сотруднику фирма должна выплатить пособие по временной нетрудоспособности, величина которого зависит от страхового стажа больного.

Так, если страховой стаж работника составляет восемь и более лет, то ему полагается пособие в размере 100 процентов его среднего заработка; от пяти до восьми лет – 80 процентов его среднего заработка; до пяти лет – 60 процентов его среднего заработка.

Сотруднику со страховым стажем менее шести месяцев пособие по болезни выплачивается в сумме, которая не должна превышать за полный календарный месяц МРОТ, установленного федеральным законом (п. п. 1 и 6 ст. 7 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ, далее – Закон N 255-ФЗ). С 1 января 2014 г. сумма МРОТ составляет 5554 руб. в месяц (ст. 1 Закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ в редакции от 2 декабря 2013 г.). Напомним, что в 2013 г. этот показатель составлял 5205 руб.

Важно знать. Для выплаты пособия по болезни сотрудник обязан представить работодателю листок нетрудоспособности, выданный медучреждением. Он должен быть оформлен в соответствии с требованиями Порядка, который утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 29 июня 2011 г. N 624н.

Именно по указанным правилам соцстрахом будут рассчитываться, а соответственно, и возмещаться работодателю суммы пособий (за исключением первых трех дней болезни). Ни копейки сверху ФСС не доплатит.

Вместе с тем никто не запрещает работодателям оплачивать больничные листы сверх лимита среднего заработка, выплачивая часть пособий (помимо трех дней, которые и так идут из кармана фирмы) за свой счет. Например, пособие по временной нетрудоспособности, которое должно быть выплачено в обязательном порядке, работодатель может доплатить до фактического заработка сотрудника.

Разберемся, как правильно это сделать и какие последствия ждут добросердечных работодателей.

Расчет доплаты

Для расчета размера доплаты нужно определить сумму пособия по болезни, которую работодатель должен выплатить в обязательном порядке. При этом следует руководствоваться Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375, а также ст. 14 Закона N 255-ФЗ.

Сумма обязательного пособия исчисляется обычно исходя из среднего заработка работника. Сначала определяют сумму начислений, произведенных в его пользу за расчетный период. Обычно это два года, предшествующие году наступления временной нетрудоспособности.

Складывают только начисления, которые учитываются при определении среднего заработка. А это те суммы, что входят в состав выплат и иных вознаграждений в пользу работника, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее – Закон N 212-ФЗ).

Начисления складывают отдельно за каждый год расчетного периода. Если данный временной промежуток отработан не полностью или отсутствует справка о заработке у других работодателей, то учитывают фактически имеющуюся сумму.

Затем определяют максимальный предел пособия. То есть полученные за каждый год суммы сравнивают с предельно допустимой величиной. А именно с предельной величиной базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ. В дальнейшем расчете используют меньший показатель.

Далее полученную сумму делят на 730, что дает величину среднедневного заработка. Ее умножают на коэффициент страхового стажа, потом – на количество календарных дней нетрудоспособности.

Наконец, определяют, сколько сотрудник смог бы фактически заработать, если бы работал, а не болел. Из полученной величины вычитают сумму обязательного пособия. Результат представляет собой доплату.

Пример 1. Кассир ООО “Магия” О.В. Васильева с 18 по 26 ноября 2013 г. была на больничном.

Ее страховой стаж равен пяти годам и двум месяцам. Заработок за 2011 г. составил 470 000 руб., за 2012 г. – 530 000 руб. Оклад равен 45 000 руб.

В трудовом договоре предусмотрена обязанность работодателя в случае нетрудоспособности доплачивать до фактического заработка.

Бухгалтер ООО “Магия” сделал следующие расчеты.

Сначала он определил размер среднего заработка для определения пособия, установленного законом.

Так как доходы работницы за два года, предшествующие тому, когда наступила временная нетрудоспособность, больше предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (в 2011 г. – 463 000 руб., в 2012 г. – 512 000 руб.), то в расчете бухгалтер учел максимально возможные значения. В результате среднедневной заработок для расчета пособия составил:

(463 000 руб. + 512 000 руб.) : 730 дн. = 1335,62 руб.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности равна:

1335,62 руб. x 80% x 9 дн. = 9616,46 руб.

Затем бухгалтер рассчитал сумму, которую О.В. Васильева получила бы, если бы работала в эти дни, в размере:

45 000 руб. : 20 дн. x 9 дн. = 20 250 руб.

Размер доплаты до фактического заработка составил:

20 250 – 9616,46 = 10 633,54 руб.

Учет в расходах по налогу на прибыль

При исчислении налога на прибыль фирма уменьшает полученные доходы на сумму произведенных затрат. В число последних в том числе входят расходы на оплату труда. К ним, в частности, относятся другие виды издержек, которые произведены в пользу работника и предусмотрены трудовым (коллективным) договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Важно знать. Расходы, вычитаемые из налогооблагаемых доходов, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Таково требование п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Значит, фирма вправе учитывать суммы доплат работникам до фактического заработка за период их временной нетрудоспособности в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Обязательное условие – такие выплаты должны быть предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

Аналогичный вывод следует из целого ряда Писем, вышедших из-под пера Минфина России: от 27 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/723, от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/508, от 27 июля 2010 г. N 03-03-06/1/487, от 22 июня 2010 г. N 03-03-06/4/62, от 26 октября 2009 г. N 03-03-06/1/691, от 14 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/169.

Совсем иначе ситуация обстоит, если положением об оплате труда и премировании работников, действующим в организации, предусмотрено, что по решению работодателя на основании приказа или распоряжения работникам может производиться доплата к пособию по временной нетрудоспособности, но при этом ни трудовыми, ни коллективным договором вышеуказанные доплаты не предусмотрены. Тогда фирма не вправе учесть указанные выплаты в расходах на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 Налогового кодекса для того, чтобы исчислить налог на прибыль.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма доплаты до фактического заработка отражается так же, как сумма самого пособия по временной нетрудоспособности. То есть затраты на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни, включая сумму доплат, фирма может учесть в составе расходов по обычным видам деятельности. Это позволяет п. 5 ПБУ 10/99 “Расходы организации” (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Для обобщения информации о расчетах с сотрудниками по оплате труда (включая выплату пособий) предназначен счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”. Пособие, начисленное за счет средств работодателя (за первые три дня болезни), отражают по дебету счетов учета затрат на производство (20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” и т.п.) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Начисление пособия за счет средств ФСС РФ отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”.

Начисление страховых взносов и удержание НДФЛ

Страховыми взносами не облагаются лишь суммы пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также пособий и иных видов обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Остальные выплаты работникам, производимые в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Поэтому на суммы доплат пособий по болезни до фактического заработка нужно начислить страховые взносы.

По мнению автора, эти страховые взносы компания вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль так же, как и все остальные взносы, начисленные с сумм оплаты труда работников.

С суммы доплаты, как и пособия по временной нетрудоспособности, нужно удержать НДФЛ.

Доплата до среднего заработка по больничному

Пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам рассчитываются исходя из среднего заработка работника за 2 календарных года, предшествующих наступлению страхового случая – болезни, беременности и т.д. (ч. 1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ ). При расчете пособия учитывается правило о том, что суммарный доход работника за год не может превышать сумму предельной базы по страховым взносам в ФСС (ч. 3.2 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ ). И если фактический заработок работника эту сумму превышает, то рассчитанное пособие будет меньше, чем если бы оно определялось исходя из суммы его заработка. Кроме того, не все работники могут получить оплату по больничному в размере 100% среднего заработка, а некоторым пособие и вовсе начисляется исходя из МРОТ.

С целью компенсации потерь некоторые работодатели устанавливают в организациях доплату до среднего заработка по больничному листу, которая, естественно, не покрывается средствами ФСС.

Документальное оформление доплаты до среднего заработка

О том, что организация при выплате пособий доплачивает своим работникам суммы до среднего заработка, можно указать непосредственно в трудовых договорах с работниками либо в коллективном договоре. Также можно составить локальный нормативный акт (ЛНА). Поскольку в законодательстве нет требования делать такие доплаты работникам, руководство организации самостоятельно устанавливает в ЛНА:

• кому из работников будет выплачиваться доплата (не обязательно всему персоналу);
• каков будет порядок расчета доплаты.

Налоги и взносы с доплаты до среднего заработка

Поскольку сумма доплаты – это уже не государственное пособие, то она подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (ст. 209, п. 1 ст. 217, п. 4 ст. 226 НК РФ).

Кроме того, с суммы доплаты до среднего заработка (как с трудовой выплаты в пользу работника) должны быть начислены страховые взносы во внебюджетные фонды ПФР, ФФОМС и ФСС, включая взносы «на травматизм» (ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ , п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ ).

При расчете налога на прибыль и при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» сумма доплаты признается в расходах на оплату труда (п. 25 ст. 255, пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16325 ).

Доплачиваем до среднего заработка по больничному листу

Некоторые организации оплачивают своим сотрудникам пособия по временной нетрудоспособности выше сумм, начисляемых Фондом социального страхования. Чем это чревато и как оформить доплату до среднего заработка по больничному листу, узнаете из нашей публикации.

Есть такое право

Не все сотрудники имеют право получить больничное пособие в 100% размере от среднего заработка, так как показатель зависит от страхового стажа.

А иногда начисление таких пособий происходит исходя из МРОТ. Поэтому на помощь такому персоналу приходит доплата по больничному листу до среднего заработка.

При временной потере трудоспособности работнику выплачивают больничное пособие, исчисляемое на основании среднего заработка. За расчетный период берут два года, предшествующих году наступления страхового случая.

Фонд социального страхования ограничивает значение, при котором дни отсутствия оплачивают. Так, в 2017 году максимальный доход за расчетный период равен:

1. 670 000 руб. (за 2015 г.) + 718 000 руб. (за 2016 г.) = 1 388 000 руб.
2. 1,388 млн руб. / 730 день (число дней в 2015 + 2016 г.) = 1901,37 руб./день.

Суммы выше этих лимитов не учитывают при расчете больничного и не оплачивают. Но законодательство не запрещает работодателю делать доплату до среднего заработка по больничному листу на недостающую сумму.

Помните: предоставлять сотрудникам такую доплату – это право, а не обязанность работодателя!

Как правильно оформить

Когда предприятие делает сотрудникам доплаты до среднего заработка по больничному листу при временной утрате ими трудоспособности, обязательно наличие этого условия в локальных нормативных документах, трудовом или коллективном договоре. Поскольку законодательство не регламентирует правил, касающихся данного вопроса, работодатель самостоятельно определяет:

1. круг лиц, которым положена компенсация (не обязательно выплачивать средства всему персоналу);
2. порядок расчета сумм денежных средств к доплате.

Расчеты с бюджетом

При правильном оформлении документов доплату до среднего заработка по больничному листу можно учитывать в расходах по налогу на прибыль как оплату труда. Для этого требуется:

• соблюдать рассмотренные выше условия;
• издать приказ, на основании которого делать такие доплаты.

Поскольку рассматриваемые доплаты исходят не от государства, они облагаются подоходным налогом. Его расчет происходит в общем порядке.

Также работодатель должен отчислить с суммы добавки до среднего заработка взносы во внебюджетные фонды.

ПРИМЕР
С. Михайлов, работающий в компании «Престиж» и являющийся налоговым резидентом РФ, 26.09.2016 оформил больничный. К исполнению трудовых обязанностей он вернулся 06.10.2016. Средняя зарплата сотрудника за последние два года в день составила 2250 руб. Страховой стаж – 7 лет. В коллективном договоре фирмы предусмотрена доплата по больничному листу до среднего заработка. Какие действия надо выполнить?

Поскольку Михайлов имеет страховой стаж – 7 лет, ему положена компенсация в размере 80% зарплаты. Сумма отчисляемых ему средств без доплат составит:

1901,37 × 80% × 10 дней = 15 210,96 руб.
Компенсация с учетом условия коллективного договора равна:

2250 × 10 дней = 22 500 руб.
Размер положенной ему доплаты составит:

22 500 – 15 210,96 = 7289,04.
Начисляем налог на сумму, которую предоставляем дополнительно:

7289,04 × 13% = 947,6 руб. – удерживаем эту сумму НДФЛ с доплаты по больничному листу до среднего заработка.

До какой предельной суммы или срока можно производить доплату – законодательство не регламентирует. И несмотря на то, что заработок может быть фиксирован окладом, фактически произведенной продукцией и др. Главное: чтобы правила расчета доплаты до среднего заработка по больничному листу были конкретно отражено в нормативных документах или трудовом договоре со служащим.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Доплаты к пособию по временной нетрудоспособности: страховые взносы и налогообложение прибыли

Работодатель вправе выплачивать работникам пособие по временной нетрудоспособности и в большем, по сравнению с выплатами из средств ФСС РФ, размере, предусмотрев в коллективном договоре доплаты из собственных средств. Но можно ли учесть эти суммы при налогообложении прибыли? Облагаются ли они страховыми взносами? Об этом рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая и Светлана Мягкова.

Размер выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности превышает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ. Может ли сумма доплат, в том числе и сумма превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, быть учтена в целях налогообложения прибыли? Облагается ли сумма доплаты страховыми взносами, а также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний?

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами, которыми устанавливаются размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты (ст. 183 ТК РФ).

На основании ст. 8 и ст. 9 ТК РФ работодатель вправе предусмотреть в коллективном договоре условие об осуществлении доплат за счет собственных средств к пособию по временной нетрудоспособности, исчисленному в соответствии с нормами законодательства (например, доплата до фактического заработка, доплата до среднего заработка (без ограничения), доплата до оклада или тарифной ставки, либо фиксированная сумма доплаты).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Нормами ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Заметим, что перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ), что позволяет учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли и прямо не поименованные в нем затраты, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что ст. 270 НК РФ не установлено запрета для учета затрат на доплату к пособиям по временной нетрудоспособности, исчисленным в соответствии с нормами законодательства, считаем, что если доплата сотрудникам к пособию по временной нетрудоспособности до фактического (среднего) заработка предусмотрена положениями трудовых и (или) коллективных договоров, то указанные доплаты, в том числе и суммы превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Данный вывод подтверждается специалистами финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/723, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/702, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/47, от 09.02.2011 N 03-03-06/2/30, от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212, от 08.12.2010 N 03-03-06/2/209, от 27.07.2010 N 03-03-06/1/487), от 14.09.2009 N 03-03-06/2/169 и судами (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 11.02.2013 N Ф05-15969/12 по делу N А40-15167/2012, от 21.09.2012 N Ф05-10113/12 по делу N А40-14994/2012).

Взносы на обязательное социальное страхование

Страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ облагаются любые выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение и лицензионным договорам и т.п. (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее – Закон N 212-ФЗ)).

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

В соответствии с п. 1 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Доплата до фактического (среднего) заработка, превышающая законодательно установленный размер пособия по временной нетрудоспособности, не рассматривается как государственное пособие или иное обязательное страховое обеспечение. Следовательно, такая доплата подлежит обложению страховыми взносами.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

Исчисление и уплата взносов на страхование от НС и ПЗ регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний” (далее – Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Согласно ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Доплата до фактического (среднего) заработка, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, не рассматривается как государственное пособие или иное обязательное страховое обеспечение. Следовательно, такая доплата подлежит обложению страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Доплаты по больничным

Экспертиза статьи: А.Г. Кикинская, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант, профессиональный бухгалтер-эксперт

Суммы, причитающиеся сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, зачастую меньше величины фактического заработка за период болезни. Разумеется, ни одному работнику не нравится терять в деньгах. Поэтому многие компании за свой счет дополнительно выплачивают своим сотрудникам разницу между величиной фактического (среднего) заработка и начисленным пособием. В «Актуальной бухгалтерии» мы расскажем о том, как сделать расчет таких доплат, а также о тонкостях их налогообложения.
Сразу скажем, что компания не обязана производить доплаты заболевшим работникам сверх установленного законом размера пособия по временной нетрудоспособности. Согласно статье 183 Трудового кодекса работодатель должен оплачивать больничные листы строго в соответствии с федеральными законами (1)(1). Однако компания вправе закрепить выплату доплат в трудовых и (или) коллективном договорах. Ведь, как известно, не разрешено самостоятельно устанавливать лишь те правила, которые ухудшают положение работников. А повышать уровень гарантий своих сотрудников законом не запрещается. Такая инициатива компании всегда приветствуется. Необходимая запись в договоре может выглядеть так.
Предположим, вы хотите доплачивать работнику сверх положенного ему по закону пособия только в тех случаях, когда он болеет сам, и не хотите за счет фирмы увеличивать сумму выплат, если сотрудник, например, ухаживает за больным членом семьи. Тогда в договоре нужно закрепить, что доплата производится только в случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы.

Чтобы рассчитать размер доплаты, необходимо из среднего заработка за время болезни вычесть размер пособия по временной нетрудоспособности. Сумму доплаты определяют по формуле.

Средний заработок за время болезни рассчитывают согласно Положению об особенностях порядка исчисления пособий(2) (2). Его определяют как произведение среднедневного заработка на число календарных дней болезни. При расчете среднего заработка за время болезни учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, включаемые в базу по ЕСН, зачисляемому в ФСС России (О новшествах расчета пособий по нетрудоспособности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 2, 2009). Среднедневной заработок рассчитывают путем деления начисленной за расчетный период зарплаты сотрудника на число календарных дней, приходящихся на такой период. Расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности(3) (3).
Пособие за каждый день болезни рассчитывают как процент от среднего заработка, который зависит от продолжительности страхового стажа работника. Если страховой стаж сотрудника составляет менее 5 лет, то больничный оплачивается в размере 60% от среднего заработка. При страховом стаже от 5 до 8 лет — 80%, а если стаж более 8 лет — 100% от размера среднего заработка. Пособие за весь период нетрудоспособности определяют путем умножения дневного пособия на календарные дни болезни. Отметим, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 году составляет 18 720 рублей за полный календарный месяц (4)(4). Как рассчитать сумму доплаты, покажет пример.

Пример
В апреле 2009 г. сотрудник, работающий в компании, которая применяет общий режим налогообложения, болел 10 календарных дней (с 6 по 15 апреля). Его оклад — 50 000 руб., других выплат не было. Страховой стаж сотрудника составляет 6,5 года. Расчетный период с 1 апреля 2008 г. по 31 марта 2009 г. (365 календар. дн.) отработан полностью. Трудовым договором с работником в случае временной нетрудоспособности предусмотрена доплата до фактического заработка.
Средний дневной заработок составляет:
50 000 руб. × 12 мес. : 365 календар. дн. = 1643,84 руб.
Поскольку страховой стаж работника составляет 6,5 года, то сотрудник имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 80% от величины среднего заработка:
Дневное пособие равно:
1643, 84 руб. × 80% = 1315,07 руб.
Определим максимальный размер дневного пособия. Для этого разделим максимальный размер пособия, установленный на 2009 г., на число календарных дней апреля:
18 720 руб. : 30 дн. = 624 руб.
Поскольку исчисленный исходя из среднего заработка размер дневного пособия (1315,07 руб.) превышает максимально допустимый (624 руб.), то пособие выплачивается исходя из максимального размера (624 руб). Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности составит:
624 руб. × 10 календар. дн. = 6240 руб.
При этом первые 2 дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя:
624 руб. × 2 календар. дн. = 1248 руб.
Оставшаяся часть пособия (4992 руб.) выплачивается за счет средств соцстраха, а значит, уменьшает сумму подлежащего уплате ЕСН в части ФСС России.
Кроме пособия, работодатель должен произвести доплату до фактического заработка в размере:
1643,84 руб. × 10 календар. дн. – 1248 руб. – 4992 руб. = 10 198,40 руб.
В бухгалтерском учете это отражается записью:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 1248 руб. — начислено пособие за первые 2 дня временной нетрудоспособности;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 162 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70
– 4992 руб. — начислено пособие
за счет ФСС России;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 649 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 10 198,40 руб. — отражена сумма доплаты до среднего заработка;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 1326 руб. — начислен НДФЛ.

Отражаем доплаты в налоговом учете
Доплаты до фактического (среднего) заработка могут быть включены в состав расходов на оплату труда(5) (5). Правда, при условии, что доплаты по больничным предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах. В противном случае данные доплаты нельзя учесть в составе налоговых расходов. Такую точку зрения совсем недавно высказало финансовое ведомство (6)(6).
Нужно отметить, что вопрос о правомерности включения доплаты до фактического заработка в облагаемую базу по налогу на прибыль не такой простой, как это кажется на первый взгляд. По данной проблеме существует и иная, прямо противоположная точка зрения. Она высказана Президиумом ВАС РФ еще в 2007 году(7) (7). Согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся «расходы на доплату до фактического заработка в случае утраты временной нетрудоспособности, установленную законодательством РФ».
А что же это за случаи, установленные законодательством РФ? По мнению судей, в нашем законодательстве был лишь один такой. До 1 января 2005 года законодатель обязывал компании выплачивать больничные лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки (8)(8). Разница между фактическим заработком и максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС России, и являлась той самой доплатой, «установленной законодательством РФ», которая могла быть отнесена к расходам на оплату труда. Однако с 1 января 2005 года компании лишились такой возможности. Поэтому судьи сделали вывод, что доплаты до фактического заработка в случае болезни сотрудника не могут быть отнесены к расходам на оплату труда.
Аналогичной позиции придерживается и столичная налоговая служба. В ее декабрьском письме(9) (9) была высказана позиция, согласно которой компании не вправе включать в налоговые расходы доплаты до фактического заработка даже в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами. Налоговики отметили, что, принимая решение о налогообложении доплат, компаниям следует руководствоваться вышеупомянутым постановлением ВАС РФ. А согласно данному постановлению доплаты до фактического заработка не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Поэтому, принимая решение о включении доплат в состав расходов на оплату труда, компаниям следует оценить возможные налоговые риски. Ведь, если компания включит суммы доплат в состав расходов, есть вероятность, что фирма при проверке столкнется с претензиями со стороны налоговой инспекции.

Начисляем зарплатные налоги
Доплаты до фактического заработка нужно включать в облагаемую базу по налогу на доходы с физических лиц. В отношении ЕСН, а также взносов на обязательное пенсионное страхование отметим следующее. Если данные выплаты уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, то эти суммы необходимо учесть при расчете базы по соцналогу. Кроме того, в этом случае начисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Суммы доплат до фактического (среднего) заработка подлежат обложению и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний(10) (10). Ведь взносы по «травме» начисляют на все виды доходов работников. Исключением являются выплаты, включенные в перечень (11)(11), на которые страховые взносы не начисляют. Однако доплаты до фактического заработка в него не входят.

*1) . 1 – Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ
*2) . 2 – утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*3) . 3 – п. 6 положения, утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*4) . 4 – ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 № 216-ФЗ
*5) . 5 – п. 15 ст. 255 НК РФ
*6) . 6 – письма Минфина России от 12.02.2009 № 03-03-06/1/61, 03-03-06/1/62, 03-03-06/1/60
*7) . 7 – Пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07
*8) . 8 – Федеральный закон от 19.02.1993 № 4520-1
*9) . 9 – письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 № 19-12/112990
*10) . 10 – п. 3 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.03.2000 № 184
*11) . 11 – утв. пост. Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

Н.З. Ковязина, заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России
В трудовом договоре может быть предусмотрена доплата к больничному пособию до фактического (среднего) заработка с учетом страхового стажа работника. Тогда расчет доплаты нужно делать следующим образом. Для начала необходимо рассчитать размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с учетом страхового стажа работника. Затем найти сумму максимально допустимого дневного размера пособия. Для этого нужно разделить максимальный размер пособия, выплачиваемый за счет ФСС России (18 720 руб.), на число календарных дней месяца, в котором ваш сотрудник болел. Далее необходимо сравнить размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с максимально допустимым дневным размером пособия. Если величина дневного пособия по больничному листку превышает максимально допустимый, то из размера дневного пособия нужно вычесть максимально допустимый дневной размер пособия. Полученную разницу необходимо умножить на число календарных дней болезни. Это и будет величиной доплаты.

Доплата до фактического заработка по больничному листу

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Указанная доплата прямо не предусмотрена нормами трудового права.

Возможность отнесения на расходы в целях налогообложения выплат работникам, связанных с временной нетрудоспособностью последних, прямо предусмотрена подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Такие выплаты учитываются в качестве расходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Однако подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ также указывает на то, что такие выплаты должны быть предусмотрены законодательством РФ.

В то же время статьей 183 ТК РФ предусмотрена выплата работнику пособия по временной нетрудоспособности, размер и условия выплаты которого устанавливаются Федеральным законом от 29.12.2004 № 202-ФЗ “О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год” (подробнее о новом порядке выплаты больничных читайте здесь), которым установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 12 480 рублей.

Указанные выплаты учитываются в качестве расходов на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ как расходы на обязательное социальное страхование. В то же время все расходы на оплату больничных сверх суммы 12 480 рублей за полный календарный месяц в качестве расходов на обязательное социальное страхование не признаются.

Следует отметить, что до 1 января 2005 года глава 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ не содержала прямого указания на возможность отнесения к расходам выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Федеральным законом от 29.12.2004 № 202-ФЗ внесены изменения в статью 264 НК РФ. В соответствии с пунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам от производства и реализации относятся расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями. Кроме того, теперь к расходам можно относить и платежи работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако внесенные изменения не решили проблему отнесения на расходы сумм доплаты работникам до фактического заработка в случае временной потери трудоспособности, поскольку они прямо не предусмотрены ни налоговым, ни трудовым законодательством.

В то же время нормы главы 25 НК РФ, в частности, статья 270 НК РФ не содержит и прямого запрета на учет таких выплат в качестве расходов в целях налогообложения. Исходя из общих правил признания расходов в целях налогообложения прибыли, можно обосновать возможность отнесения рассматриваемых выплат на расходы организации. Перечень расходов, указанных в главе 25 НК РФ не является закрытым. В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. На основании статьи 252 НК РФ эти выплаты также должны являться обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Таким образом, любые затраты налогоплательщика по выплатам в связи со временной нетрудоспособностью работника, если они соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и предусмотрены трудовым или коллективным договором, могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения.

Нормы трудового законодательства не содержат запрета на осуществление работодателем в пользу работника выплат, связанных с временной нетрудоспособностью последнего.

При этом следует иметь в виду, что указанные выплаты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вопрос относительно экономической обоснованности расходов работодателя по выплатам в связи со временной нетрудоспособностью работника является оценочным, то есть подлежит разрешению в каждом конкретном случае сторонами спора.

Если такой вопрос возникнет в ходе судебного разбирательства, то рекомендуем настаивать на то том, что работодатель, осуществляя такие выплаты, реализует социальные гарантии, которые предоставляет своим работникам. Что касается документального подтверждения расходов, то такими подтверждениями могут служить:

• приказ руководителя организации об осуществлении выплат, в котором должен быть указан размер и основания выплат;
• положения трудового договора, которые бы предусматривали возможность таких выплат;
• документы, подтверждающие, что денежные средства были действительно выплачены работнику и приняты последним.

В целом, рекомендуем разработать специальный классификатор выплат работникам в целях налогообложения и оформить его в качестве приложения к Учетной политике.

Наличие такого документа в организации существенно упростит процесс обоснования и подтверждения расходов и перед налоговыми органами, и в ходе в судебного разбирательства.

Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу изложена в письме Минфина России от 15.06.2004 № 03-02-05/4/19. В этом документе указано, что налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной трудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ. Минфин России также указывает на то, что при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели должны руководствоваться Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191 “О пособиях по государственному социальному страхованию”, согласно пункту 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.

Приведенная позиция Минфина России свидетельствует об отсутствии существенных налоговых рисков при отнесении на расходы организации сумм, фактически уплаченных сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, в том числе, и в части, превышающей 12 480 руб.

Напомним, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или его должностным лицом в пределах их компетенции, исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подробнее читайте здесь).

В соответствии с пунктом 1 Положения о Минфине России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере.

В пункте 1 статьи 236 НК РФ указано, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона РФ от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 “Единый социальный налог (взнос)” НК РФ.

Таким образом, если суммы, выплаченные сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то указанные суммы облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Источники:

http://wiseeconomist.ru/poleznoe/80819-doplata-bolnichnogo-fakticheskogo-zarabotka
http://glavkniga.ru/situations/k501045
http://buhguru.com/kadrovaya-rabota/doplata-po-bolnichnomu.html
http://www.audit-it.ru/news/account/651580.html
http://www.klerk.ru/buh/articles/148720/
http://buh.ru/articles/documents/13696/